È esente da Iva la locazione di utensili e macchine fissati stabilmente nel caso in cui tale locazione costituisca una prestazione accessoria rispetto ad una prestazione principale di locazione di un fabbricato, realizzata nell’ambito di un contratto di affitto concluso tra le stesse parti, e che tali attività formino una prestazione economica unica.
Questo, il principio di diritto espresso nella pronuncia della Corte di giustizia europea, depositata il 4 maggio 2023, nella causa C 516/2021.
Il caso e la questione pregiudiziale
La fattispecie riguarda una controversia, insorta tra un contribuente e l’amministrazione finanziaria tedesca, riguardo l’assoggettamento ad IVA di un’operazione di messa a disposizione di utensili e macchine nell’ambito dell’affitto di un fabbricato agricolo.
Nel caso specifico, il contribuente aveva dato in locazione un fabbricato per l’allevamento di tacchini, congiuntamente ad utensili e macchine fissati stabilmente al suolo e adattati all’utilizzazione del fabbricato.
Sulla base delle disposizioni del contratto di affitto agricolo il contribuente percepiva un corrispettivo unico per la messa a disposizione del fabbricato nonché degli utensili e delle macchine. Ritenendo che la totalità della propria prestazione fosse esentata dall’Iva.
L’amministrazione finanziaria tedesca, viceversa, riteneva che la dazione in affitto degli utensili e delle macchine in questione non fosse esentata dall’Iva in forza di una specifica disposizione della direttiva 2006/112/CE (direttiva IVA), ovvero, l’art. 135, paragrafo 2, lettera c: le locazioni di utensili e macchinari fissati stabilmente.
Le considerazioni della Corte Ue
La questione è stata rimessa dalla competente autorità giurisdizionale al vaglio pregiudiziale della Corte UE con una domanda sulla corretta interpretazione dell’articolo 135, paragrafo 2, primo comma, lettera c) della direttiva Iva, riguardante la locazione di utensili e macchine fissati stabilmente in relazione ad una prestazione principale di affitto di un fabbricato.
Nello specifico, l’art. 135, par. 2 co. 1 lett. c) della direttiva suddetta stabilisce che le locazioni di utensili e macchine fissati stabilmente sono escluse dal beneficio dell’esenzione dall’Iva prevista per l’affitto e la locazione di beni immobili dall’articolo 135, paragrafo 1, lettera l), della stessa direttiva.
A tal riguardo, il giudice del rinvio non ha dubbi in merito all’applicabilità dell’articolo 135, paragrafo 2, primo comma, lettera c), della direttiva Iva ad una situazione nella quale la locazione di utensili e macchine fissati stabilmente sia indipendente da qualsiasi operazione di locazione o di affitto di immobile.
Tuttavia, il medesimo giudice ritiene che, nella controversia in esame, la messa a disposizione di tali utensili e macchine sia una prestazione accessoria rispetto alla prestazione principale costituita dalla messa a disposizione del fabbricato e che essa sia inscindibile da quest’ultima, cosicché queste messe a disposizione formano una prestazione unica ai fini dell’applicazione dell’Iva.
Con riguardo a ciò, un consolidato orientamento giurisprudenziale afferma che quando un’operazione è costituita da un complesso di elementi e di atti, si devono prendere in considerazione tutte le circostanze nelle quali l’operazione si svolge, al fine di stabilire se questa dia luogo, ai fini dell’Iva, a due o più prestazioni distinte oppure ad una prestazione unica.
Se ciascuna operazione deve essere considerata, ai fini dell’Iva, distinta e indipendente, l’operazione costituita da una prestazione unitaria sul piano economico non deve essere scomposta per non alterare la funzionalità del sistema dell’Iva.
Sussiste invece una prestazione unica quando più elementi o atti forniti dal soggetto passivo al cliente sono così strettamente connessi da formare, oggettivamente, una sola prestazione economica inscindibile, la cui scomposizione avrebbe carattere artificioso.
Una prestazione dev’essere considerata accessoria rispetto ad una prestazione principale qualora essa costituisca per la clientela non un fine a sé stante, bensì il mezzo per fruire nelle migliori condizioni del servizio principale offerto dal prestatore. Nell’ambito di una tale prestazione economica unitaria, la prestazione accessoria condivide lo stesso trattamento fiscale ai fini Iva riservato alla prestazione principale.
Le determinazioni della Corte di giustizia Ue
La sentenza in commento, nella premessa delle motivazioni, attribuisce due vagli al giudice nazionale:
- La verifica dell’unitarietà della prestazione economica;
- L’individuazione del carattere principale o accessorio di ciascuna delle due prestazioni.
In conclusione, nel dispositivo della sentenza in commento, la Corte Ue stabilisce che la deroga all’esenzione non si applica alla locazione di utensili e macchine fissati stabilmente al suolo, nel caso in cui:
- tale locazione costituisca una prestazione accessoria rispetto ad una prestazione principale di affitto di un fabbricato;
- sia realizzata nell’ambito di un contratto di affitto concluso tra le stesse parti ed esentata in virtù dell’articolo 135, paragrafo 1, lettera l), di detta direttiva;
- tali prestazioni formino una prestazione economica unica.
la Corte sottolinea infine che i termini impiegati per designare le esenzioni previste dall’art. 135 par. 1 della direttiva Iva devono essere interpretati restrittivamente, poiché costituiscono deroghe al principio generale secondo cui, la stessa, viene riscossa su ciascuna prestazione di servizi effettuata a titolo oneroso da un soggetto passivo.
